摘要：
　　保罗·基尔希霍夫教授提出的税制改革方案主要借助取消不必要的类型化区分、确立中立法律形式下的课税表达、对婚姻和家庭的特别保护、减少例外规则以及简化税收程序等来实现税收正义。税收不仅仅是政治上的现实，其改革思路的起点恰在于税收背后的宪法理念：宪政体制下的租税国家、人格图像并函摄了基本权利主客观面向的理论基础，即对国家共同体及任务有着共同价值观的自由而有个性的人必然要求处于国家所保障的自由经济体制下的税收法律予以相匹配的规制，它具体表现为以减少纳税人税收形成可能性为目标，保障国家对个人经济成果最温和分享以及减少例外的原则。
　　关键词：保罗·基尔希霍夫简化税法方案；租税国家；税收正义
　　中图分类号：
　　df432
　　文献标识码：a doi：10.3969/j.issn.1008-4355.2014.01.01
　　据《明镜周刊》2011年6月27日报道，德国联邦宪法法院前法官、海德堡大学教授保罗·基尔希霍夫（paul kirchhof）近日向公众公布了其提出的税制改革方案。
　　这个方案一如2005年第一次提出时那样被人们贴上了类似“激进”和“颠覆”的标签，它改变了传统上德国税收通则和单行税法相结合的立法方式，把33000条的国库法律（fiskalgesetze）简化为目前改革方案中的146条，使其包含了从遗产税到生态税的所有税种，而操作程序也力图更加简化可行。基尔希霍夫教授的改革方案成了目前德国税制改革争议的焦点，这场争论也反映出政府和公众在税收正义面前摇摆不定的模糊态度。
　　该方案包括以下几个要点：第一，主要（联邦税）税种缩减为个人所得税（einkommensteuer）、企业销售税（umsatzsteuer）、遗产及赠予税（erbschaft- und schenkungsteuer）和消费税（verbrauchsteuer）四种。第二，尤其要简化个人所得税，年收入10000欧元以下的部分可免税；年薪10000欧元至20000欧元的部分，采用较低的累进税率；年薪超过20000欧元的部分，则需上缴25%的统一税率；不再区分目前税法所确认的七种不同的所得方式，对企业盈利、雇员收入和资本收益采用相同的税率；取消所有的例外和优惠，比如取代原有通勤照顾（pendlerpauschale）的是每人2000欧元（简化）免税总额， 捐税形成将几乎无用武之地。第三，遗产和赠予税税率统一为10%并包含所有向下一代转移财产的类型，且规定了更少的免税情况；夫妻间继承遗产免税，子女继承的起征点为400000欧元，其他情形
　　的起征点则为50000欧元， 其中，家庭财产的起征点为70000欧元。第四，取消企业间的销售税，由消费税代替。新的消费税囊括了大众所有形成费用的消费行为，对能源、烟草和酒等特殊商品，取消至今对其单独征收的税款。
　　一、简化税法方案的基本原则
　　（一）以减少税负为目的取消不必要的类型化区分
　　德国现行个人所得税采用了分类综合所得税体系，但按照“基尔希霍夫模式”，将不再区分目前个人所得税法中七种不同的收入形式，代之以税法上取消差别的统一对待；以前对收入形式的区分带来了不同的税负，但它们相互间的界限却又并不固定。
　　国家并不通过税收平等分享每一个拥有劳动基础并运用它来获得经济收益的人的成果，此间的差别对待并不能找到充分的理由。因而在税法上应该不再区别收入的形式，这样也就从整体上取消了区分和归类的问题以及税负的差异——对企业盈利、雇员收入和资本收益采用相同的税率。也就是说，当不再区分营业性收入时，自然也就不再存在与之相连接的法律后果，工商税因而也被取消。当然企业不同于劳动者，它还必须继续进行收支结算，但这并不涉及到税负的种类和强度。总的来说，平等原则以及欧盟法都要求平等对待资本和工作所得，德国不应再依据收入类型的区别而征税，这样可以防止资本特权（kapitalprivileg）带来的危险[1]。
　　（二）作为中立法律形式下课税表达的法人
　　德国的公司所得税也被称为法人税，其法律依据是德国《公司所得税法》。德国公司的法律形式一般分为人合公司和资合公司：在人合公司中，总是至少有一个自然人或法律实体为经营活动产生的债务承担无限责任，同时由这个自然人或法律实体对外代表和对内领导该公司，人合公司的财产隶属于该承担债务责任的自然人或法律实体。人合公司并非公司所得税的纳税主体，而仅仅是确定纳税税基的调查主体。因此，对于人

公司收入的税收规定，主要的法律依据是德国《个人所得税法》，其合伙人应按照出资比例直接缴纳个人所得税；资合公司具有独立法人地位，公司的财产在法律上是独立的，即与股东个人的私有财产相分离。股东以公司财产为经营活动所产生的债务承担有限责任。只有资合公司（如有限责任公司、股份有限公司和股份两合公司）才是德国公司所得税的纳税主体，因此，公司法律形式的选择决定了其是否承担公司所得税的纳税义务[2]。
　　在现行《公司所得税法》中的公司——股份公司（ag）和有限责任公司（gmbh）——直到1977年都是独立课税，公司背后的自然人股东也要课税，由于它们是两个不同的个体——法人和自然人，所以要分别为各自的收入纳税，当中起调节作用的是被施加的不同税率。从1977年至2001年生效的是折抵法（anrechnungsverfahren），具体而言是将法人已经缴纳的公司所得税作为预付税与其股东所应缴纳的个人所得税相抵扣[3]。公司所得税原则上是对股东税收债务（steuerschuld）的预付，法人独立税负不再具有正当性。
　　《公司所得税法》规定：公司利润不论是否分配，一律适用25%的比例税率。对法人单独予以征税，产生的最主要的问题即是同一所得来源的重复征税。公司和其股东都是所得税的纳税主体。在公司层面，对公司的营业利润首先要缴纳公司所得税，剩下的利润再以股息形式分配给股东。若股东为公司，则应对其资本收益所得再次缴纳公司所得税；若股东为自然人，则应缴纳个人所得税。