【摘要】从理论和实践上解决人力资源的资产属性是研究和实施人力资源会计的一个首要问题。本文试图从人力资源自身固有的特点出发,通过对人力资源与其它资源不同特点的分析,探讨人力资源作为一种特殊的资产在会计确认上的诸多难点,并综合运用相关理论对人力资源资产属性及会计确认问题进行了探讨和分析。
　　【关键词】人力资源会计 资产属性 会计确认
　　
　　在企业日益重视人力资源的背景下,研究和实施人力资源会计具有重大的理论和实践意义。研究和实施人力资源会计,一个首要的问题就是要从理论和实践上解决人力资源的会计确认和计量问题。多年来,学术界和企业界对此问题做了大量研究,取得了许多有价值的成果,但目前对人力资源资产属性及会计确认还存在诸多认识分歧和误区,因此探讨人力资源资产属性的会计确认仍是一个重要的理论和实践问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。如果不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告,那么会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的,这样对人力资源会计的研究就应运而生。但时至今日人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛应用,其原因主要是对人力资源的计量、核算和报告以及在实务操作中仍存在一些问题。本文试图从人力资源特点出发,在综合前人研究基础上,运用相关理论知识,对人力资源资产属性的会计确认问题作些思考。
　　
　　1 人力资源的特殊性
　　研究和确认人力资源的资产属性,必须对人力资源的特殊性有个明确和清晰的认识和把握。与企业其他经济资源相比较,人力资源具有其他资源无法比拟的特点,这些特点可以归纳为以下四方面:
　　1.1 人力资源具有生物性和社会性
　　人力资源以人体作为载体,是一种有生命的“活”的资源,具有人的自然生理特征和生命周期特征。同时,人类劳动是一种社会性的协作劳动,劳动者在一定的社会关系下按照一定的分工在相应的集体中从事劳动活动,构成了人力资源社会性的基础。社会经济条件对人力资源的再生产具有决定作用。
　　1.2 人力资源具有智力性和主观能动性
　　与其他生物不同,人力资源具有自我意识、自我激励和自我发展的动机和能力,并能通过不断的智力投入和开发,使自身的功能不断扩大,劳动能力不断得以积累、延续和增强。正是人力资源的智力性,使人力资源具有强大的主观能动性。
　　1.3 人力资源具有再生性和时效性
　　人力资源属于再生性资源,它通过个体的不断更替和劳动力耗费与再生产循环实现人力资源的再生产。当然,人力资源的再生产不同于一般生物资源的再生产,除了遵守一般生物学规律外,还受人类意识的支配和人类活动的影响和调节。人力资源的形成、开发和使用都具有时间上的制约性。从事劳动的不同年龄阶段,劳动能力也不尽相同,随着时间的推移,所拥有的最佳人力资源价值就会降低甚至丧失作用。人力资源长期闲置或配置、使用不当,更会造成严重的人力资源浪费。
　　1.4 人力资源具有独立性和共享性
　　人力资源以个体为单位,独立存在于每个生活着的个体身上,而且受各自不同的生理状况、思想与价值观念的影响。同时,人力资源作为独立的生产要素,不仅可以为某一组织所用,也可以为其他组织所用,乃至为整个社会谋福利,具有很强的外部效益性,这就体现了人力资源的共享性。此外,它还具有可控性、主导性和内耗性等其他特点。
　　
　　2 人力资源资产会计确认与计量的难点
　　正是由于人力资源资产具有以上这些特殊性,因而在会计上作为一种企业资产来确认与计量存在着诸多困难,概括起来包括:
　　2.1 人力资源的确认与计量难以用实际成本来衡量
　　其中涉及到许多主观因素和假定条件,其计量模型过于繁琐,因此,至今未与传统财务会计融合,只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。
　　2.2 人力资源的所有权界定的困难
　　企业可以通过契约的形式建人力资产产权所有者和其他产权所有者之间的合作关系,但人力资源只能归属于其人身承载者,人力资源价值受个人意志支配,受制于其生理状况、思想、态度与价值观念的影响。因此人力资源所有权界定问题是人力资源会计的核心和本质所在,不解决好这一问题就无法激发劳动者的劳动热情,无法激发企业活力。这是知识经济的内在要求,也是人力资源会计必须面对的问题。
　　2.3 人力资源的流动与价值增值的矛盾
　　从人才流动的角度来看,企业往往会采取些限制性措施限制人才流动,以避免资产流失,造成企业资产的无谓流失,有损有关人力资源会计信息的可靠性;另一方面,而人力资源的价值是要在不断的流动学习中才能保值增值。这种矛盾给人力资源资产的计量和管理带来困难。
　　2.4 人力资源资产的风险性较大
　　人力资源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原来为企业创造价值的能力,这种不确定性以及可能为企业造成的损失都具有不可预计性。而且人力资源在企业发挥作用的大小还可能受到其他许多因素的制约,使人力资源资本化后风险可能被放大等等。
　　鉴于人力资源不同于其他资源的特殊性和资产属性确认及计量方面难点,因而学术界对人力资源资产属性还没有一致的认识,如有人认为,人力资源完全不同于会计上的“资产”,它带有极大的不确定性,不能完全被企业所控制,对其也难以用货币进行计量;也有学者认为,将人的价值货币化,把人与其他资源同样看待,有损于人的尊严等。许多著名的会计学家如坎宁(j.b.canning)等都反对将人力资源确认为资产。由于认识存在的一些误区和偏差,所以尽管人力资源可能符合资产的定义,人力资源信息对投资者也是决策相关的,但长期以来却被摒弃于财务会计的范围之外。客观上看,人力资源作为一种资产用传统的会计方法和技术进行确认和计量确实存在不少难点,但难以认定,并不意味着不能认定,人力资源作为企业一种特殊的资源,可以更新思路,运用一些新的方法和技术进行确认和计量,至今学术界已对此展开了广泛的研究并取得了许多有价值的成果。

　　3 人力资源资产属性的会计确认
　　3.1 人力资源资产会计确认的现实依据
　　我国《企业会计准则》的规定:“资产是企业所拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。”根据这一定义,资产必须具以下四个条件:一、可以给企业带来未来经济利益;二、可以用企业所拥有或控制;三、可以交易;四、可以用货币进行计量。因此,企业的人力资源是否是一种资产,是否具有资产的属性,可以用上述四个条件进行衡量和分析。
　　3.1.1 人力资源是可以为企业带来未来经济利益的
　　在劳动关系确定后,具有正常体力和智力的劳动者,只要在企业生产经营活动中发挥作用,就能为企业带来经济利益。根据马克思经济学原理,人力资源在生产经营过程中所创造的价值不仅能弥补劳动力自身的价值,还能带来超过自身价值的剩余价值。现代人力资本理论也充分肯定了人力资源比物资资源具更大的增值效果。因此,人力资源符合资产的第一个条件,人力资源是可以给企业带来未来经济利益的。
　　3.1.2 人力资源是可以为企业所拥有或控制的
　　在现代信用制度和契约经济条件下,企业与劳动者依法签订劳动合同后,企业便可在合同期限内拥有人力资源的使用权和处分权,从而企业在劳动合同期限内实际上拥有或控制了该人力资源。可见,人力资源符合资产的第二个条件。
　　3.1.3 人力资源是可以交易的
　　在现代市场经济条件下,劳动力作为一种生产要素,它在劳动力市场上的流动早已成为各国的普遍现象。在劳动力市场上,作为人力资源载体的劳动者与企业是两个平等的利益主体和产权主体,双方按照各自的需求,通过劳动契约方式,人力资源可以进入企业生产经营过程付出劳动并获得相应的劳动报酬,其实质就是人力资源产权分解和交易的结果。因此,人力资源也具有交易的性质,符合资产的第三个条件。
　　3.1.4 人力资源是可以用货币计量的
　　企业花在人力资源上的各种费用都是可以用货币计量的,这就使得以货币形式不定期相对客观地计量人力资源的价值成为可能。这也符合资产的第四个条件。
　　从上述分析可看出,人力资源作为一种特殊的生产要素,完全符合《企业会计准则》中关于资产的四个条件,人力资源在会计业务上可以作为企业资产来处理。
　　3.2 人力资源资产的属性确认
　　由于企业人力资源资产的特殊性,它在会计属性上不同于流动资产,也不同于固定资产。它与无形资产相类似,但又存在诸多质的差别,因此界定人力资源的资产属性较为复杂,不能简单地把人力资源归入无形资产范围,它应该属于企业的流动资本。
　　3.2.1 企业资本的两种形态
　　根据马克思的经济学理论,企业生产资本按照其在生产过程中价值周转方式的不同,可分为固定资本和流动资本。固定资本的使用价值可以在一个较长时间内保持它独立的、原有的物质形态,并在多次生产过程中反复执行相同的职能;而且其使用价值根据它在使用中的社会平均损耗程度,部分地转移到新产品中去,并随着产品的出售以货币的形式陆续收回。正是这种特殊的流通,使得这部分资本价值获得了双重存在的形式:一部分仍固定在执行职能的物质形式中,另一部分则在流通过程中与其物质形式相分离而逐步转化为货币形式。与此对应,流动资本则在一次生产过程中被全部消耗掉,价值也一次性全部转入到新产品中去,并通过产品的流通,以货币的形式收回。
　　3.2.2 无形资产属于固定资本
　　无形资产无论是企业自创一次性注册申请完毕的,还是从外购入的,都可以使企业长期受益。如专利权在法律或合同规定的期限内无论企业生产多少商品,都可以无偿享有专利权的使用。在生产过程中,它具有双重性质:一部分价值始终处于生产领域,继续发挥着作用,另一部分价值处于流通领域,转化为货币。可见,其与固定资产类似,在企业中长期使用,使产品获益,并逐步从商品销售收入中得到补偿。正是由于无形资产总有一部分价值固定在生产领域,执行着生产职能,我们才能得出无形资产属于固定资本的结论。因此,我们才对无形资产提取折旧。
　　3.2.3 人力资源是企业的流动资本
　　人力资本的使用具有特殊性,如果企业无力补偿人力资本者所消耗的,就无法延续企业的生产力。工资是人力资本者内在价值的体现,故而人力资本者必然就会按照工资的高低来决定投入量的大小。人力资本者在执行过程中,不仅将他们价值的等价物加到产品中去,而且还将剩余价值加到产品中去。这个等价物和剩余价值随着产品的流通转化为货币。可见,人力资本者拥有的人力资本同产品一起经过了流动领域的两个形态变化,并且往复循环。鉴于此,人力资本者投入的人力资本应属于流动资本,并且无需提取折旧。
　　从以上分析可知,人力资源是一种特殊的资源,它在企业运营过程具有特殊的使用价值和周转方式,不具有固定资本的属性;而无形资产则属于固定资本,因而人力资源也不属于无形资产,从本质上看,人力资源应属于是企业的流动资本。因此,在实践中,我们不能将人力资源归属于无形资产,亦不能提取折旧,而应将人力资源资产归入流动资产范畴,进行单独核算。
　　
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