[摘 要] 在我国新闻出版业“走出去”的过程中，面临着国际重复征税的问题。现行的企业境外减除国际重复征税制度在对“走出去”企业出口退税、境外所得抵免、税收和免税等方面还存在诸多需要改进之处。
　　[关键词] 新闻出版业 “走出去” 国际重复征税 税改
　　[中图分类号] g231 [文献标识码] a [文章编号] 1009-5853 （2013） 05-0054-04
　　为了鼓励和促进新闻出版业“走出去”，国家出台了一系列的新政和措施。从十七届六中全会通过《中共中央关于深化文化体制改革、推动文化大发展大繁荣若干重大问题的决定》到新闻出版总署《新闻出版业“十二五”时期发展规划》，再到《关于鼓励和支持文化产品和服务出口的若干政策》《关于加快我国新闻出版业走出去的若干意见》等政策措施，为我国新闻出版业“走出去”进行了全方位的布局，新闻出版业“走出去”的政策体系基本形成。在此基础上，我国的新闻出版业在海外市场拓展领域也取得了丰硕的成果。但同时应该看到，在我国新闻出版业进军海外市场的过程中，国际重复征税问题也时刻困扰着业内主体，对我国税收法律机制提出了新要求。本文在分析我国新闻出版业“走出去”过程中出现的国际重复征税现状和存在问题的基础上，探究新闻出版业“走出去”中减除国际重复征税机制的优化。
　　1 中国出版业“走出去”中遭遇的国际双重征税问题
　　1.1 新闻出版企业“走出去”中遭遇国际重复征税的原因
　　新闻出版企业在海外投资过程中，不可避免地会遇到投资东道国对其征税的问题。这是因为根据国际法中的国家主权原则，任何主权国家都有权制定和实施本国的税收制度，此即国家税收管辖权。又依据其产生的原因，税收管辖权可分为居民税收管辖权和收入来源管辖权。由于主权国家有权自主决定其税收管辖权的行使，除了拉丁美洲的少数几个国家外，目前，包括中国在内的世界上绝大多数国家都采用是两种管辖权并存的方式，亦即在所得税和一般财产税方面，既按属人课税原则对本国居民来自居住国境内和境外的一切所得和财产价值，行使居民税收管辖权征税；同时又根据地域课税原则对非居民（即其他国家的居民）来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值，主张所得来源地税收管辖权从而对其征税。这样，当中国新闻出版企业有来源于境外的跨国所得时，势必发生对同一笔跨国所得遭遇中国的居民税收管辖权与所得来源地的税收管辖权双重管辖，从而形成双重征税的问题，加重了该企业的税负。因此，中国新闻出版企业“走出去”时，需要考虑企业来源于境外的所得面临的国际重复征税产生的税收风险。
　　1.2 减除国际重复征税的原则和主要方法
　　所谓国际重复征税（international double taxation ），又称国际双重征税，是指两个或两个以上国家各依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人就同一征税对象在同一征税期限内同时征税[1]。 其特点是：（1）征税主体的双重性，即对同一所得两个国家同时行使征税权；（2）纳税主体与课税客体的同一性，即两个国家对同一纳税人同一时期的同一纳税对象征税；（3）课税税种的同类性，即课征相同种类的税种；（4）纳税人承担税负的国际性，即跨国纳税人的同一时期的同一收入，同时在两个国家负有纳税义务[2]。
　　为了减除国际重复征税问题，减轻对外投资主体的税负，促进国际投资的发展，在国际税收的实践中逐渐形成了一整套的基本原则和方法。通行的做法是遵循“所得来源地优先原则”，即行使居民税收管辖权的国家在对本国居民征税中对纳税人已经在所得来源地纳税的部分，采用某种方法放弃部分或全部的征税收入。就减除国际重复征税的方式而言，主要有国内法方式和国际法方式，所谓国内法方式是指一国在本国税法中规定了一些减除国际重复征税的措施；所谓国际法方式，是指通过签订双边或多边税收协定的方式来减除国际重复征税，如《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》是目前世界上被广泛采用的多边税收协定。具体而言，各国税法和国际税收协定通常用来减除国际重复征税的方法主要包括扣除法、减免法、免税法和抵免法四种。
　　2 我国现行的减除新闻出版业国际重复征税制度
　　减除国际重复征税的法律制度主要由国内税法和中国签订或加入的多边和双边国际税收

定组成。如前述两个范本是当前国际上影响范围广泛的两个重要国际税收协定，不仅参与的缔约方众多，而且影响着大多数双边或区域性税收协定的签订。此外，我国与世界上绝大多数国家（地区）签订了双边或多边的国际税收协定。截至 2011 年 5 月底，我国已对外正式签署 96 个避免双重征税协定，其中 93 个协定已生效，另外，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排[3]。
　　2.1 国内税法减除国际重复征税的基本框架
　　涉及减除新闻出版企业国际重复征税的国内税收制度主要有下面几种。
　　一是营业税的减少和免征。如对在境外提供文化劳务取得的境外收入不征营业税，对从事广播影视节目在境外落地的集成播出企业，从境外取得的收入免征营业税，对企业向境外提供翻译劳务和进行著作权转让而取得的境外收入免征营业税，对境外单位向境内科普单位转让科普影视作品播映权取得的收入免征营业税等。
　　二是出版物出口退税。如出口图书、报纸、期刊、音像制品、电子出版物、电影和电视完成片按规定享受增值税出口退税政策。
　　三是境外所得税的抵免。如对在境外提供文化劳务取得的境外收入免征企业所得税。对在境外已缴纳的所得税款按现行有关规定抵扣，境外注册中资控股居民企业从境内取得符合条件的股息、红利等权益性投资收益享受免税政策等。
　　那些关于一般商品的营业税减免、出口退税和境外所得税抵免等减除国际重复征税制度，除了特别指明的以外，也可以适用于新闻出版企业。例如：《企业所得税法》及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）、国家税务总局发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）和《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）等法律法规和规范性文件。 　　2.2 减除国际重复征税的国际税收协定
　　目前我国还没有专门针对新闻出版企业减除国际重复征税的国际税收协定，但可以适用现有的相关税收协定。并且，中国对外签订的减除国际重复征税税收协定主要涉及境外所得的双重征税减除，其主要方法有三种。
　　2.2.1 采用抵免法来减除国际重复征税
　　其中除少数协定和安排中采用直接抵免法外，其他抵免法包含着直接抵免和间接抵免。例如，中国与法国签订的税收协定第二十二条规定：“除了股息、利息、特许权使用费、财产收益、董事费和艺术家及运动员所得外，其他来自中国并在中国征税的所得在法国免于课征所得税和公司税；法国对上述股息、利息等所得可以就其全额征税，法国居民就这些所得缴纳的中国税收可以得到法国的税收抵免。”抵免法是世界上普遍采用的消减国际重复征税的方法。
　　2.2.2 关于税收饶让抵免
　　对于我国居民企业在境外获得的税收减免等，是否可以在我国视同已缴所得税进行抵免，亦即税收饶让，在我国签订的涉外税收协定有如下四类规定：一是实行对等的互相给予税收饶让，如我国与马来西亚、泰国、意大利等国签订的税收协定；二是缔约国单方面对来源于中国的投资税收优惠给予饶让抵免，而对中国企业在该缔约国内获得的税收减免不规定饶让抵免，如我国与日本、英国、加拿大等国签定的税收协定；三是与实施境外所得免税法的国家或地区签订的国际税收协定中，不用包含税收饶让的规定，如与法国、比利时、德国等国家签定的税收协定；四是与没有税收饶让制度的国家所订立的税收协定（如与美国）则也没有税收饶让条款。
　　2.2.3 免税法
　　我国涉外税收协定中多采用累进免税法。如，中国和瑞典签订的税收协定第二十三条第四款的规定：“瑞典居民取得的所得或收益，按照本协定应免征瑞典税收，瑞典在确定其累进税率时，可以考虑该项所得或收益。”
　　总体而言，我国已经构建起以国内税法和国际税收协定为基本架构的减除国际重复征税制度框架。
　　3 减除出版业“走出去”中国际重复征税的路径选择与制度安排
　　由于历史原因，我国现行的减除国际重复征税的税收制度和双边税收协定的内容更多侧重于吸引外资。制度方面安排更多的是考虑如何减除在华投资的外商国际重复征税风险，以提高他们的投资积极性。但随着国家对外开放战略正由“引进来”为主转向“引进来”与“走出去”并重，

包括新闻出版企业在内的中国企业越来越多地向境外投资，这种单向减除国际重复征税的制度安排已不能适应新形势的要求，需要与时俱进，进行修改和完善。
　　3.1 完善出版物增值税出口退税制度
　　完善出版物出口退税制度与增值税征纳改革密不可分。现行的出版物出口退税虽然较好地促进了出版物的出口和市场竞争力，但仍存在一些需要改进的地方，如自2003年开始，我国新闻出版物的出口退税率呈下降趋势，如图书报刊由17%降到13%，之后又进一步降低到11%，电影音像制品的出口退税率由17%降到13%。这其实是变相地消减了新闻出版物出口的税收优惠度。其他还有增值税征税不统一，与营业税重复征税和增值税发票管理不健全等诸多需要完善之处。因而，在完善出版物出口退税方面，以2011年营业税改增值税改革为契机，可以把“营改增”逐步扩大到整个新闻出版业；提高新闻出版物出口的出口退税率；在时机成熟时，借鉴英美法等国的经验，直接免征新闻出版物出口的增值税，以减除这些商品出口的国际重复征税问题，提高其在国际市场上的竞争力。
　　3.2 改进新闻出版企业境外所得税收抵免制度
　　相对其他方法而言，境外所得税抵免制度在减除国际重复征税方面运用要广泛得多，可供选择的制度措施也很多。
　　3.2.1 逐步实行综合限额抵免法
　　我国目前对境外投资所得采用的是分国不分项限额法来计算其抵免限额。此法虽然兼顾了税收来源地政府和境外投资者双方的利益，具有一定的科学性。但该法也面临着计算程序繁琐，工作量大等问题，并且，在居民企业向多个国家或地区设立分支机构的情况下，根据分国不分项免税政策，其各分支机构之间的限额不能相互调剂，国际重复征税问题得不到最终解决。
　　考虑到我国新闻出版企业境外投资分支机构多国布局的趋势，例如：中国图书进出口（集团） 总公司的海外网点已遍布20多个国家和地区；山西运城制版集团公司在全球28个国家设立了38家分支机构[4]。以及境外投资税务的管理成本，可以将分国不分项的税收抵免改为综合限额抵免。
　　3.2.2 适当扩大间接抵免的范围
　　2008年《企业所得税法》首次加入了间接抵免的规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益， 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分， 可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。其直接或间接股权比例为20%以上。鉴于我国新闻出版企业的境外投资有着多层法人公司的形式，建议适当降低股权比例，降至10%左右为宜，允许多层级子公司间接抵免。
　　3.2.3 优化超限抵免额结转方向
　　根据《境外所得计征所得税暂行规定》，境外投资企业的超限抵免额可以向后结转5年。这虽然可以减轻居民企业的税负，但与日本、美国等国家允许超限额向前向后结转相比，我国境外投资企业受到的补偿不够充分、及时。为此，对于超限额部分，可以考虑实施向前和向后结转相结合的模式，允许新闻出版企业的境外超限抵免额向前或向后结转5年左右。
　　3.2.4 给予返程投资居民企业税收抵免待遇
　　返程投资居民企业是指我国境内母公司在境外投资、设立直接或间接控制的境外企业，这些境外企业再回国在境内开展直接投资活动设立的居民企业[5]。根据《企业所得税法》第二十三条、《企业所得税法实施条例》第七十七条等现行税法的规定，由于这些返程投资居民企业属于国内企业，其在国内缴纳的税款不能进行间接抵免，如此一来，在这些企业的利润再分配过程中势必包含其已缴纳的税款，构成对这些利润的重复征税。虽然目前在新闻出版企业境外投资中，返程投资居民企业还很罕见，但未雨绸缪，预先设计总比临时抱佛脚要好。可以给予返程投资居民企业处于间接抵免层级的中国居民企业所得税抵免。 3.3 健全税收饶让制度
　　由于历史原因，我国早期的国际税收协定较多地从吸引外资的角度来规定国际税收饶让，我国政府大都单方面要求投资母国对其投资者在中国获得的税收优惠给予饶让抵免。但其中较少约定我国承担税收饶让的义务。这种重资本输入、轻资本输出的税收饶让立法会使得包括新闻出版企业在内的中国居民企业海外直接投资所享受的投资东道国的税收优惠最终会被我国补征税款，从而他们获得的税收激励无法最终落实，打击了我国居民企业境外直接投资的积极性。

　　实施国际税收饶让，消减国际重复征税可以通过调整国内税收饶让政策和国际税收协议两个路径。
　　3.3.1 调整国内税收饶让政策
　　原《境外所得计征所得税暂行办法（修订）》（财税字[1997]116 号）规定：对外经济合作企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免。这项政策对减轻我国企业承担境外市政项目的税收产生了积极的影响。但后来财税[2009]125号取消了境外市政项目享受的当地免税可抵免中国所得税的规定，境外所得税抵免的范围也仅限于根据税收协定不应征收的几种情况。为了鼓励更多中国新闻出版企业“走出去”，减除他们的国际重复纳税，可以沿用原来的做法，对新闻出版企业在境外获得的税收优惠，经税务机关审核后，抵免其应缴纳的所得税。
　　3.3.2 完善国际税收协议
　　修改和补充我国在相关国际税收协议中的税收饶让义务，兼顾外资引进和资本输出，通过与投资伙伴国的谈判，消减我国新闻出版企业境外投资的国际重复纳税。
　　3.4 着眼税制改革长远目标的免税制度
　　建立与时俱进的国际重复征税减除制度，不仅是实现新闻出版业“走出去”过程中的税负公平与效率，而且其价值还在于通过税制改革来提升我国新闻出版业的国际竞争力，以使得更多的新闻出版物出口、版权贸易和新闻出版企业向海外投资等。很多国家在使用抵免法的同时，也大量使用免税法，如对积极收入（商业利润、来自子公司的利润、雇佣或自营收入等）免税，对消极收入（债券红利、利息、特许权使用费等）允许抵免。法国、德国等欧盟国家对居民母公司从外国子公司分得的利润均采用免税法。目前，我国只是对因为灾害、战乱等不可抗因素下的境外所得给予减征或免征，且期限仅为1年[6]。因此，除了现有的境外所得累计免税法外，我国可吸收和借鉴国外此类实践，扩大新闻出版企业的境外投资所得免税范围，加大免税的力度，从长远看，我国的消减国际重复征税制度应当对新闻出版企业的境外投资积极所得实行免税，以彻底解决新闻出版企业境外所得的重复纳税问题。
　　4 结 语
　　消减国际重复征税是一个原理复杂、操作程序繁琐的系统工程。并且，关于国际重复征税的税制改革还需要与其他税制改革、国家文化发展战略等其他社会改革结合考虑。从长远来看，包括消减国际重复征税制度在内的整个国际税收制度的价值取向，不仅仅是实现税负公平合理和稳定政府财政收入，更多地是通过税制完善，不断地提升本国出口产品和海外投资的国际竞争力。中国新闻出版业能否持续、健康地“走出去”，合理税负是个重要的方面。我国新闻出版业走出国门，进入国际市场才刚刚起步，相关的减除国际重复征税配套法律法规尚待建立和健全。在过程中，一方面可以清查整理现有的税收制度；另一方面，也可以借鉴国外税制发展的先进经验，对我国国际重复征税等制度进行根本性改革，以促进我国居民企业海外投资更好更快地发展。
　　注 释
　　[1]王传丽. 国际经济法（第2版）[m]. 北京： 高等教育出版社，2008：457
　　[2]郭寿康， 赵秀文. 国际经济法（第3版）[m]. 北京：中国人民大学出版社，2009：354
　　[3]国家税务总局. 我国对外签订避免双重征税协定一览表[j/ol]. [2013-05-10].http：//www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/
　　[4]范军. 我国新闻出版“走出去” 的理论与实践（上）[j]. 出版发行研究，2011（11）：5-9
　　[5]刘磊，赵德芳. 企业境外所得税收抵免制度研究[j]. 涉外税务， 2011（7）：11-15
　　[6]张毅峣，何晓峰. 完善我国企业境外投资的税收激励政策[j].中国财政，2010（13）： 57-59